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§二、税式支出的法律本质：基于公法之债理论
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分析税式支出法律关系的性质之前，我们需要分析税收法律关系的性质。
对此，国内外学术界有不同的观点，这些观点包括德国行政法学创始人奥托·梅耶的“权力关系说”
，德国税法学家阿尔伯特·亨泽尔的“债务关系说”
，日本税法学者金子宏的“二元关系说”
，日本税法学家北野弘久的“债务关系说”
（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第342-346页。
），以及我国刘剑文教授等的“分层面关系说”
等学说和观点（注：刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第89-95页。
）。
类似于税收法律关系的经济实质具有的宏观经济属性和微观经济属性，“分层面关系说”
，从两个层面界定税收法律关系，即在抽象的层面，将税收法律关系整体界定为公法上的债务关系，这种界定源于对国家公共职能和税收本质的认识，税收是国民（纳税人）享受国家提供的公共管理和服务的支出和价格；在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收实体法律关系界定为债务关系，把税收程序法律关系界定为权力关系。
也就是说，在法技术的层面，税收实体法律关系是一种债务关系，如果在这种意义上认识税收的话，税收就是一种公法之债，可以简称为税收之债。
（注：债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。
在传统民法上，债包括合同（契约）之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。
这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同，但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果，即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。
）相应的，税收之债也具有宏观层面、抽象层面和税收实体法层面两种形式，如无具体说明，本书讨论的税收之债是指税收实体法层面的税收之债，是一种具体的税收之债。
目前，公法上的债务关系说，逐渐成为学界对税收实体法律关系的共识。
（注：刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第2章、第3章；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第3章、第10章；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第14章、第16章；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第25页；张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第28页；陈少英主编：《税法学教程》，北京大学出版社2005年版，第5章、第8章、第2编等。
不同学者的观点和论证不完全一致，但在税收法律关系的核心性质是公法上的债权债务关系这一问题上，观点是一致的。
转引自翟继光：《关于税收债法的几个基本问题——读王家林先生的文章有感》，载《法学杂志》，2005年第5期。
）税收之债，就是指作为税收债权人的国家或地方政府请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。
在这一法律关系中，国家或地方政府是债权人，国民（纳税人）是债务人，国家或地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民（纳税人）的义务是应国家或地方政府的请求而履行纳税义务。
（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第391页。
）
在税收之债的法律关系中，税式支出（税收优惠特别措施）处于什么样的地位，其法律性质是什么，在公法之债理论框架下，也存在不同的具体观点。
一种观点认为，税式支出（税收优惠特别措施）是税收之债的构成要素，也就是税收之债有效成立所必须具备的基本要素，与税收债务人、征税对象、税基、税率并列（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第394-395页；刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第236页。
）；另一种观点则认为，税式支出是税收之债的变更或消灭，具体来说是税收债务数额的变更或债务的消灭（注：刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第400页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43-46页；刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2010年版，第263-274页。
）；还有观点认为，部分税式支出（税收优惠特别措施）是纳税人的债权（注：杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年，第147-152页。
）。
对此，笔者认为，应运用具体问题具体分析的方法，在分析不同形式税式支出的实质的基础上，对税式支出法律实质进行深入探讨。
在对西方国家和我国税式支出项目的实践考察的基础上，笔者提出如下理论探索意见。
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